Podatek minimalny CIT: Wprowadzenie, objaśnienia i perspektywy dla podatników od 2024 roku

Jeżeli spółka za rok podatkowy wykazuje stratę z działalności operacyjnej albo jej podatkowa rentowność nie przekracza 2%, samo stwierdzenie „nie ma dochodu, więc nie ma CIT” może być błędne. Od rozliczeń za lata rozpoczynające się od 2024 r. trzeba sprawdzić minimalny podatek dochodowy z art. 24ca ustawy o CIT. Stawka wynosi 10% podstawy opodatkowania, ale nie oznacza to 10% przychodów ani automatycznie dodatkowych 10% podatku.

Przepisy formalnie obowiązują od 2022 r., lecz ich stosowanie zostało zawieszone za okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2023 r. Dlatego dla spółek z rokiem podatkowym równym kalendarzowemu pierwszym realnym okresem rozliczenia był 2024 r. Podatek za ten rok należało rozliczyć wraz z CIT za 2024 r., czyli do 31 marca 2025 r. Za 2025 r. termin przypadł na 31 marca 2026 r., a przy roku kalendarzowym podatek za 2026 r. będzie rozliczany do 31 marca 2027 r.

Nie należy jednak zaczynać od liczenia podatku. Najpierw trzeba ustalić trzy rzeczy: czy spółka w ogóle podlega art. 24ca, czy po ustawowych korektach faktycznie wpada poniżej progu 2% oraz czy nie korzysta z jednego z licznych wyłączeń. W praktyce właśnie na tym etapie najczęściej okazuje się, że podatek minimalny nie wystąpi.

Kiedy strata albo rentowność poniżej 2% uruchamia minimalny CIT

Minimalny CIT dotyczy zasadniczo spółek będących polskimi podatnikami CIT oraz podatkowych grup kapitałowych, jeżeli w danym roku podatkowym:

poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, albo
osiągnęły udział dochodów z tego źródła w przychodach z tego źródła na poziomie nie wyższym niż 2%.

Liczy się działalność operacyjna. Zyski kapitałowe są z tego testu wyłączone. Nie można więc po prostu podzielić zysku netto z rachunku wyników przez przychody ze sprzedaży i uznać sprawy za zamkniętą.

To jeden z najbardziej kłopotliwych elementów regulacji: rentowność dla minimalnego CIT nie jest zwykłą marżą księgową. Przy jej ustalaniu ustawodawca nakazuje pominąć określone przychody i koszty.

Przy badaniu straty i progu 2% nie uwzględnia się między innymi:

kosztów nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych zaliczonych do kosztów podatkowych, również poprzez amortyzację,
określonych opłat leasingowych,
przychodów i odpowiadających im kosztów z transakcji, w których cena jest regulowana przepisami, jeżeli dana transakcja sama generuje stratę albo rentowność nie wyższą niż 2%,
określonych przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą wierzytelności faktorowi,
wzrostu kosztów zakupu energii elektrycznej, energii cieplnej lub gazu przewodowego w stosunku do poprzedniego roku,
zapłaconego podatku akcyzowego, podatku od sprzedaży detalicznej, podatku od gier, opłaty paliwowej i opłaty emisyjnej,
określonych kwot akcyzy zawartych w cenie towarów,
20% określonych kosztów pracowniczych wskazanych w art. 15 ust. 4g–4h ustawy o CIT.

Skutek bywa zaskakujący. Spółka może mieć księgową marżę na poziomie 1%, ale po usunięciu z kalkulacji inwestycji, części kosztów zatrudnienia czy wzrostu kosztów energii przekroczyć podatkowe 2% i w ogóle wypaść z minimalnego CIT.

Działa to również w drugą stronę. Dobry wynik EBITDA, dodatni przepływ gotówki albo niewielki księgowy zysk nie chronią przed regulacją, jeżeli podatkowy wskaźnik obliczony według art. 24ca nadal wynosi maksymalnie 2%.

Dlatego w praktyce potrzebna jest osobna kalkulacja podatkowa. Najbezpieczniejsza kolejność wygląda tak:

oddziel przychody i koszty z zysków kapitałowych od działalności operacyjnej;
ustal podatkowy dochód lub stratę operacyjną;
usuń pozycje, których art. 24ca nie pozwala uwzględniać przy teście rentowności;
oblicz skorygowany wskaźnik;
dopiero jeżeli nadal wynosi 2% lub mniej, przejdź do katalogu wyłączeń.

Nie wolno pomijać ostatniego kroku. Katalog wyłączeń jest tak szeroki, że mechaniczne liczenie podatku tylko dlatego, że CIT-8 pokazuje stratę, często prowadzi do zawyżenia zobowiązania.

Jak policzyć podatek: metoda 1,5% i uproszczone 3% przychodów

Jeżeli podatnik rzeczywiście podlega minimalnemu CIT, stawka podatku wynosi 10% podstawy opodatkowania. Kluczowe jest więc ustalenie podstawy. Ustawa daje dwie metody i przed złożeniem zeznania należy policzyć obie.

W metodzie podstawowej punktem wyjścia jest 1,5% przychodów innych niż z zysków kapitałowych. Do tej wartości mogą dojść jeszcze określone nadwyżki kosztów.

Podstawa obejmuje:

1,5% przychodów operacyjnych,
część kosztów finansowania dłużnego ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, jeżeli przekraczają ustawowy limit oparty na 30% odpowiednio ustalonego wyniku,
nadwyżkę określonych kosztów usług i praw ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych albo podmiotów z określonych jurysdykcji.

Ta ostatnia grupa obejmuje między innymi koszty doradztwa, badania rynku, reklamy, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji, poręczeń oraz określonych opłat za prawa i wartości niematerialne.

W przypadku tych wydatków do podstawy trafia część przekraczająca 3 mln zł powiększone o 5% wartości wyliczonej według ustawowego wzoru. Przy roku podatkowym innym niż 12 miesięcy próg 3 mln zł przelicza się po 250 tys. zł za każdy rozpoczęty miesiąc roku podatkowego.

Alternatywa jest prostsza: podatnik może wybrać podstawę równą 3% przychodów innych niż z zysków kapitałowych. O wyborze informuje w zeznaniu składanym za dany rok.

Przykład dobrze pokazuje różnicę. Spółka osiąga 50 mln zł przychodów operacyjnych i nie ma istotnych kosztów finansowania ani usług od podmiotów powiązanych zwiększających podstawę.

Przy metodzie podstawowej:

50 mln zł × 1,5% = 750 tys. zł podstawy,
750 tys. zł × 10% = 75 tys. zł minimalnego CIT.

Przy metodzie uproszczonej:

50 mln zł × 3% = 1,5 mln zł podstawy,
1,5 mln zł × 10% = 150 tys. zł podatku.

W takim układzie wybór 3% byłby dwa razy droższy. Metoda uproszczona zaczyna mieć sens przede wszystkim wtedy, gdy w wariancie podstawowym wysokie koszty finansowania, usług niematerialnych lub praw od podmiotów powiązanych mocno podnoszą podstawę ponad sam poziom 1,5% przychodów.

Jest jeszcze ważniejsza rzecz: obliczony minimalny CIT nie zawsze oznacza dodatkową wpłatę do urzędu skarbowego. Kwotę minimalnego podatku należnego za rok pomniejsza się o zwykły CIT należny za ten sam rok.

Jeżeli więc:

minimalny CIT wynosi 75 tys. zł,
zwykły CIT według art. 19 wynosi 40 tys. zł,

do zapłaty z tytułu minimalnego CIT pozostaje 35 tys. zł.

Jeżeli zwykły CIT wynosi 114 tys. zł, a minimalny 75 tys. zł, dodatkowej wpłaty minimalnego podatku nie będzie.

To rozróżnienie ma znaczenie przy planowaniu płynności. Spółka może spełniać warunki art. 24ca i być zobowiązana do wykonania całej kalkulacji, ale końcowy dodatkowy przelew może wynosić 0 zł.

Podstawę minimalnego CIT można też pomniejszać o określone ustawowo pozycje, między innymi o część odliczeń przewidzianych w art. 18 ustawy o CIT, określone przychody związane ze zwolnieniem w specjalnej strefie ekonomicznej lub w ramach Polskiej Strefy Inwestycji oraz przychody wskazane w art. 24ca ust. 2.

Zapłacony minimalny CIT nie musi przy tym definitywnie przepaść. Kwotę rzeczywiście zapłaconego podatku można odliczać od zwykłego CIT w trzech kolejnych latach podatkowych następujących bezpośrednio po roku jego zapłaty. To jednak tylko czasowe zabezpieczenie. Jeżeli przez te trzy lata nie pojawi się wystarczający zwykły CIT do odliczenia, mechanizm nie daje nieograniczonego prawa do przenoszenia kwoty dalej.

Minimalnego CIT nie wpłaca się w formie miesięcznych zaliczek. Rozliczenie następuje w zeznaniu rocznym, a płatność jest dokonywana w terminie właściwym dla CIT za dany rok.

Wyłączenia, które trzeba sprawdzić przed wykonaniem pełnej kalkulacji

Najdroższy błąd przy minimalnym CIT wygląda banalnie: księgowość widzi stratę, rozpoczyna wielostronicową kalkulację podstawy i dopiero na końcu odkrywa, że spółka była ustawowo wyłączona. Wyłączenia należy badać przed liczeniem podstawy podatku.

Minimalnego CIT nie stosuje się między innymi do podatników:

w roku rozpoczęcia działalności oraz w dwóch kolejnych latach podatkowych – z zastrzeżeniem szczególnych przypadków utworzenia podatnika w wyniku przekształceń, połączeń, podziałów albo określonych aportów,
będących określonymi przedsiębiorstwami finansowymi,
których przychody w danym roku spadły o co najmniej 30% wobec roku bezpośrednio poprzedniego,
których udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, jeżeli jednocześnie podatnik nie posiada między innymi bezpośrednio ani pośrednio więcej niż 5% udziałów lub akcji innej spółki albo odpowiedniego udziału w spółce niebędącej osobą prawną i nie posiada określonych praw związanych z fundacją, trustem lub podobną strukturą,
których większość przychodów operacyjnych pochodzi z określonego transportu międzynarodowego, wydobycia wskazanych kopalin, działalności leczniczej albo określonych transakcji z cenami regulowanymi,
należących do grupy co najmniej dwóch spółek, jeżeli jedna z nich posiada przez cały rok co najmniej 75% udziału w pozostałych, spółki mają ten sam rok podatkowy, a ich łączna rentowność obliczona według przepisów o minimalnym CIT przekracza 2%,
będących małymi podatnikami,
będących określonymi spółkami prowadzącymi gospodarkę komunalną,
które w co najmniej jednym z trzech poprzednich lat podatkowych osiągnęły wskaźnik rentowności wynoszący co najmniej 2%,
postawionych w stan upadłości lub likwidacji albo objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym,
będących stroną umowy o współdziałanie z Krajową Administracją Skarbową,
będących określonymi instytucjami finansowymi prowadzącymi działalność faktoringową,
będących wskazanymi w ustawie przedsiębiorstwami górniczymi otrzymującymi pomoc publiczną.

Szczególnie praktyczne jest wyłączenie dotyczące jednego rentownego roku z trzech poprzednich lat. Spółka, która w 2026 r. ma rentowność 0,8%, nie powinna automatycznie zakładać podatku minimalnego. Jeżeli w 2023, 2024 albo 2025 r. osiągnęła ustawowo liczony wskaźnik na poziomie co najmniej 2%, może korzystać z wyłączenia za 2026 r.

Drugim ważnym filtrem jest status małego podatnika. Limit wynosi równowartość 2 mln euro przychodów ze sprzedaży wraz z VAT osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, przeliczoną według średniego kursu NBP z pierwszego dnia roboczego października i zaokrągloną do 1000 zł.

Dla podatników z rokiem kalendarzowym limity wynosiły:

dla statusu małego podatnika w 2024 r. – 9 218 000 zł,
w 2025 r. – 8 569 000 zł,
w 2026 r. – 8 517 000 zł.

Nie należy mylić tego limitu z bieżącym limitem pozwalającym stosować stawkę CIT 9%. Konstrukcja obu regulacji jest powiązana z kwotą 2 mln euro, ale warunki i moment badania poszczególnych przesłanek trzeba rozpatrywać zgodnie z właściwymi przepisami.

Osobna sytuacja dotyczy estońskiego CIT. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek nie podlega w okresie stosowania tego systemu art. 24ca. Nie oznacza to jednak, że przejście na estoński CIT można traktować jako prostą technikę „ucieczki” przed podatkiem minimalnym. Ryczałt ma własne warunki wejścia, zasady opodatkowania świadczeń na rzecz wspólników, ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością. Zmiana systemu podatkowego wyłącznie z powodu jednej daniny zwykle jest zbyt wąskim kryterium decyzyjnym.

Najwięcej problemów praktycznych powodują natomiast transakcje z podmiotami powiązanymi. Spółka może przejść test 2%, nie korzystać z wyłączenia, a następnie odkryć, że znaczne opłaty za zarządzanie, licencje, reklamę, doradztwo albo finansowanie wewnątrz grupy zwiększają podstawę podatku. W tym miejscu kalkulacja minimalnego CIT styka się z cenami transferowymi. Jeżeli koszty są słabo udokumentowane albo ich ekonomiczny sens jest wątpliwy, problem nie kończy się na art. 24ca – pojawia się równolegle ryzyko zakwestionowania samego kosztu lub jego rynkowego poziomu.

Perspektywa na kolejne lata jest więc dość prosta: minimalny CIT nie był rozwiązaniem jednorazowym na 2024 r. Mechanizm pozostaje elementem ustawy również w 2025 i 2026 r. Dla spółek o stabilnie niskiej marży trzeba włączyć jego test do corocznego zamknięcia CIT, zamiast traktować go jako awaryjną kalkulację wykonywaną dopiero przed wysłaniem zeznania.

FAQ

Czy każda spółka ze stratą musi zapłacić minimalny CIT?
Nie. Strata jest dopiero pierwszym warunkiem uruchamiającym analizę. Trzeba jeszcze zastosować korekty z art. 24ca i sprawdzić ustawowe wyłączenia. Mały podatnik, niektóre nowe spółki czy podatnik spełniający test rentowności z jednego z trzech wcześniejszych lat mogą w ogóle nie podlegać tej daninie.

Czy próg 2% oznacza marżę netto z rachunku zysków i strat?
Nie. To podatkowy udział dochodu z przychodów innych niż z zysków kapitałowych, obliczany po szczególnych korektach wymaganych przez art. 24ca.

Czy stawka minimalnego CIT wynosi 10% przychodów?
Nie. 10% stosuje się do podstawy opodatkowania. Przy podstawowej metodzie jednym z jej elementów jest 1,5% przychodów operacyjnych, natomiast przy metodzie uproszczonej podstawa wynosi 3% takich przychodów.

Czy trzeba wybrać metodę 3% przed rozpoczęciem roku?
Nie. Informacja o wyborze uproszczonego sposobu ustalenia podstawy jest przekazywana w zeznaniu za rok, którego wybór dotyczy. Dlatego przed złożeniem CIT opłaca się policzyć oba warianty.

Czy minimalny CIT płaci się dodatkowo obok zwykłego CIT?
Tylko w zakresie, w jakim minimalny podatek przewyższa zwykły CIT należny za ten sam rok. Jeżeli zwykły CIT jest wyższy, dodatkowa wpłata minimalnego CIT nie wystąpi.

Czy zapłacony minimalny CIT można później odzyskać?
Można go odliczać od zwykłego CIT w kolejnych trzech latach podatkowych bezpośrednio następujących po roku, za który minimalny podatek został zapłacony. Trzeba jednak mieć w tych latach odpowiednio wysoki zwykły CIT.

Czy spółka na estońskim CIT płaci podatek minimalny z art. 24ca?
Nie w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Estoński CIT ma jednak własny system opodatkowania i własne warunki, więc nie powinien być wybierany wyłącznie na podstawie kalkulacji podatku minimalnego.

Co sprawdzić najpierw przy zamknięciu roku?
Nie zaczynaj od mnożenia przychodów przez 1,5% ani 3%. Najpierw sprawdź katalog wyłączeń z art. 24ca ust. 14, szczególnie status małego podatnika, rentowność z trzech poprzednich lat, spadek przychodów o 30% i warunki grupowe. Dopiero gdy żadne wyłączenie nie działa, policz skorygowany wskaźnik 2%, a na końcu porównaj obie metody ustalenia podstawy. Taka kolejność eliminuje najczęstszy błąd: liczenie podatku, którego spółka od początku nie musiała płacić.