Najczęstszy błąd przy podatku wyrównawczym pojawia się jeszcze przed pierwszym obliczeniem: polska spółka widzi 19% CIT i zakłada, że globalne minimum na poziomie 15% jej nie dotyczy. To zbyt proste. W systemie GloBE nie porównuje się nominalnej stawki CIT z 15%. Liczy się efektywną stawkę opodatkowania według odrębnych zasad, zasadniczo dla wszystkich jednostek grupy znajdujących się w tej samej jurysdykcji.
W praktyce problem dotyczy przede wszystkim dużych grup międzynarodowych, ale również odpowiednio dużych grup krajowych. Polskie przepisy obowiązują od 1 stycznia 2025 r. i implementują unijne zasady globalnego minimalnego opodatkowania Pillar Two. Dla działu podatkowego oznacza to nie tyle „kolejny CIT”, ile dodatkowy proces łączący dane podatkowe, księgowe, konsolidacyjne, kadrowe i dotyczące aktywów trwałych.
Kogo obejmuje GloBE i gdzie zaczyna się realne ryzyko dopłaty
Podstawowy próg wynosi 750 mln euro skonsolidowanych przychodów grupy. Nie bada się jednak wyłącznie ostatniego roku. Co do zasady grupa wchodzi w zakres regulacji, jeżeli próg został osiągnięty w co najmniej 2 z 4 lat podatkowych poprzedzających analizowany rok.
To ważne szczególnie przy przejęciach i spadku sprzedaży. Grupa, której przychody w jednym roku spadły np. do 700 mln euro, nie powinna automatycznie zakładać, że wyszła z GloBE. Trzeba sprawdzić pełne cztery poprzednie lata oraz wpływ połączeń, podziałów i innych zmian struktury.
Przy kwotach ustawowo określonych w euro stosuje się zasady przeliczeniowe przewidziane w ustawie. Dlatego przy badaniu progu nie należy mechanicznie przeliczać 750 mln euro według kursu z dnia zamknięcia ksiąg.
Próg dotyczy przychodów całej grupy, a nie przychodów polskiej spółki. Lokalna spółka z obrotem 100 mln zł może więc znaleźć się w GloBE, jeżeli należy do międzynarodowej grupy przekraczającej 750 mln euro.
Nie każda jednostka w strukturze podlega jednak regulacji na identycznych zasadach. Ustawa przewiduje m.in. kategorię jednostek wyłączonych, obejmującą pod określonymi warunkami:
-
jednostki rządowe,
-
organizacje międzynarodowe,
-
organizacje nienastawione na zysk,
-
fundusze emerytalne,
-
fundusze inwestycyjne będące jednostkami dominującymi najwyższego szczebla,
-
określone jednostki inwestujące w nieruchomości będące jednostkami dominującymi najwyższego szczebla,
-
niektóre podmioty należące w co najmniej 95% albo 85% do jednostek wyłączonych.
Samo podobieństwo działalności do funduszu czy organizacji non-profit nie wystarcza. Warunki wyłączenia są szczegółowe i powinny być sprawdzane na poziomie konkretnego podmiotu.
Polski system przewiduje trzy mechanizmy:
-
krajowy podatek wyrównawczy – pobierany w Polsce w odniesieniu do nisko opodatkowanego dochodu polskich jednostek;
-
globalny podatek wyrównawczy – odpowiadający mechanizmowi IIR, istotny przede wszystkim wtedy, gdy polska jednostka dominująca posiada nisko opodatkowane jednostki za granicą;
-
podatek wyrównawczy od niedostatecznie opodatkowanych zysków – odpowiadający UTPR, czyli mechanizmowi rezerwowemu stosowanemu tam, gdzie niski poziom opodatkowania nie został przechwycony wcześniej przez właściwą zasadę IIR.
W przypadku grupy wyłącznie krajowej nie oblicza się globalnego podatku wyrównawczego ani UTPR. Pozostaje natomiast potencjalny krajowy podatek wyrównawczy.
Największe ryzyko w Polsce występuje niekoniecznie w spółkach płacących klasyczny CIT bez preferencji. Znacznie dokładniej trzeba przeanalizować jednostki korzystające z rozwiązań obniżających rzeczywiste obciążenie podatkowe, np. zwolnień w Polskiej Strefie Inwestycji, preferencji IP Box czy istotnych ulg wpływających na wysokość podatku. Korzyść efektywna w klasycznym CIT może zostać częściowo przejęta przez mechanizm minimalnego opodatkowania.
Nie oznacza to automatycznie, że każda preferencja podatkowa staje się nieopłacalna. GloBE ma własne korekty, uwzględnia podatek odroczony i przewiduje wyłączenie związane z rzeczywistą działalnością gospodarczą. Decyzji o rezygnacji ze zwolnienia czy ulgi nie wolno więc podejmować na podstawie samego nominalnego poziomu CIT.
Jak liczy się 15% i dlaczego polski CIT 19% nie zamyka tematu
Punktem wyjścia nie jest dochód podatkowy z deklaracji CIT-8. System GloBE wykorzystuje wynik księgowy, który następnie podlega szeregowi korekt określonych w ustawie. Oddzielnie ustala się również skorygowane podatki kwalifikowane.
W uproszczeniu efektywna stawka dla danej jurysdykcji wygląda następująco:
ETR = skorygowane podatki kwalifikowane / kwalifikowany dochód netto × 100%
Obliczenia prowadzi się zasadniczo jurysdykcyjnie. Jeżeli grupa ma w Polsce kilka spółek, ich wyniki nie są automatycznie oceniane jako pięć niezależnych historii podatkowych. Dane jednostek znajdujących się w Polsce są – z zastrzeżeniem szczególnych przypadków – agregowane przy obliczaniu polskiej efektywnej stawki.
Jeżeli ETR wynosi np. 12%, różnica do minimalnej stawki 15% wynosi 3 punkty procentowe. Nie oznacza to jednak jeszcze dopłaty równej 3% całego zysku.
Przed obliczeniem podatku uwzględnia się bowiem substrat majątkowo-osobowy, czyli wyłączenie części dochodu związanej z realną działalnością gospodarczą – przede wszystkim pracownikami i rzeczowymi aktywami trwałymi.
Dla roku podatkowego rozpoczynającego się w 2025 r. przejściowe wskaźniki wynoszą:
-
9,6% dla kwalifikowanych kosztów płac,
-
7,6% dla kwalifikowanych rzeczowych aktywów trwałych.
Dla roku rozpoczynającego się w 2026 r. jest to odpowiednio:
-
9,4% kosztów płac,
-
7,4% rzeczowych aktywów trwałych.
W kolejnych latach wartości stopniowo maleją, docelowo zbliżając się do poziomu 5%.
Mechanizm ma praktyczne znaczenie. Zakład produkcyjny z dużym zatrudnieniem i znaczącym majątkiem trwałym może mieć zupełnie inny poziom podatku wyrównawczego niż spółka holdingowa albo podmiot posiadający przede wszystkim wartości niematerialne, nawet jeśli ich księgowa rentowność wygląda podobnie.
Prosty przykład pokazuje skalę różnicy. Załóżmy, że dla Polski grupa ustaliła:
-
kwalifikowany dochód netto: 100 mln zł,
-
skorygowane podatki kwalifikowane: 12 mln zł,
-
ETR: 12%,
-
obliczony zgodnie z przepisami substrat majątkowo-osobowy: 10 mln zł.
Nadwyżka zysku wynosi wtedy 90 mln zł. Różnica między 15% a ETR to 3%. Przy pominięciu dodatkowych korekt uproszczony podatek wyrównawczy wyniósłby:
90 mln zł × 3% = 2,7 mln zł.
Gdyby ktoś policzył 3% bezpośrednio od 100 mln zł, otrzymałby 3 mln zł i zawyżył wynik o 300 tys. zł.
To oczywiście przykład technicznie uproszczony. W rzeczywistym modelu trzeba sprawdzić m.in. podatek odroczony, podatki przypisywane między jednostkami, dywidendy, zyski kapitałowe, transakcje wewnątrzgrupowe, jednostki transparentne, stałe zakłady, joint venture oraz wybory przewidziane ustawą.
Szczególnie problematyczny jest podatek odroczony. Zwykłe przeniesienie wartości z bilansu czy pakietu konsolidacyjnego do arkusza GloBE jest błędem. Ustawa ogranicza sposób jego uwzględnienia, a niektóre rezerwy podlegają późniejszej kontroli i ponownemu przeliczeniu, jeżeli nie odwrócą się w przewidzianym czasie.
Podobnie jest z ulgami i zachętami. Nie należy wrzucać ich do jednego worka. Sposób, w jaki konkretna preferencja wpływa na GloBE, zależy od jej konstrukcji księgowej i podatkowej. Jeżeli grupa posiada znaczącą ekspozycję na Polską Strefę Inwestycji, IP Box lub inne mechanizmy redukujące CIT, model GloBE powinien powstać przed podjęciem decyzji inwestycyjnej, a nie dopiero podczas przygotowywania rocznego raportu.
Raportowanie, safe harbour i organizacja procesu w 2026 roku
Najbardziej kosztownym błędem organizacyjnym jest skupienie się wyłącznie na kwocie podatku. GloBE może generować obowiązki informacyjne również wtedy, gdy końcowa dopłata wynosi zero.
Podstawowym dokumentem jest informacja o opodatkowaniu wyrównawczym – GIR. Zawiera ona m.in. dane jednostek grupy, strukturę właścicielską, jurysdykcje, informacje potrzebne do obliczenia efektywnych stawek oraz podatku wyrównawczego, a także informacje o dokonanych wyborach.
Standardowy termin złożenia GIR przypada do końca 15. miesiąca po zakończeniu roku podatkowego. Dla pierwszego roku w rozumieniu przepisów GloBE termin może wynosić 18 miesięcy.
Oddzielnie składa się zeznanie dotyczące należnego podatku i dokonuje jego zapłaty. Standardowy termin to koniec 18. miesiąca po zakończeniu roku, natomiast dla pierwszego roku może wynosić 21 miesięcy.
Tu pojawia się ważna pułapka. Nie każda polska spółka może założyć, że za rok 2025 automatycznie ma 18 miesięcy na GIR i 21 miesięcy na zeznanie. Jeżeli grupa była już objęta równoważnymi zasadami GloBE za rok rozpoczynający się w 2024 r. w innym państwie UE albo odpowiednimi zasadami OECD w innej jurysdykcji i posiadała wtedy polskie jednostki, szczególne wydłużenie na pierwszy rok może nie mieć zastosowania.
Dlatego dla grupy z rokiem kalendarzowym trzeba rozpatrywać co najmniej dwa warianty:
-
przy standardowych terminach GIR za 2025 r. przypada na 31 marca 2027 r., a zeznanie i zapłata na 30 czerwca 2027 r.;
-
jeżeli rzeczywiście zastosowanie mają wydłużone terminy pierwszego roku, GIR przypada na 30 czerwca 2027 r., a zeznanie i zapłata na 30 września 2027 r.
Termin trzeba więc ustalić dopiero po sprawdzeniu, od kiedy dana grupa i dana jurysdykcja są objęte GloBE.
W Polsce dostępne są już elektroniczne wzory zeznań:
-
GLB-I1 – globalny podatek wyrównawczy,
-
GLB-D1 – krajowy podatek wyrównawczy,
-
GLB-U1 – podatek wyrównawczy od niedostatecznie opodatkowanych zysków.
Istotna jest też możliwość centralnego złożenia GIR przez jednostkę dominującą albo wyznaczoną jednostkę grupy za granicą. Nie zwalnia to jednak polskiej spółki automatycznie z lokalnego raportowania. Zwolnienie działa tylko wtedy, gdy spełnione są ustawowe warunki dotyczące kwalifikowanej wymiany informacji z Polską.
Na 30 sierpnia 2026 r. polski wykaz obejmuje 26 jurysdykcji. Dodatkowo w przypadku Estonii, Litwy, Łotwy, Malty i Słowacji istnieje ograniczenie powodujące, że nie można wykorzystać centralnego GIR do zwolnienia z lokalnego złożenia informacji dotyczącej Polski. Praktyczna konsekwencja jest prosta: informacja „centrala złoży GIR za całą grupę” nie wystarcza. Polski dział podatkowy powinien otrzymać nazwę jurysdykcji składania i sprawdzić ją z aktualnym wykazem Ministerstwa Finansów.
Dla grup spoza UE problem jest jeszcze większy. Sam fakt, że centrala wysyła GIR np. zgodnie z lokalnymi zasadami Pillar Two, nie oznacza, że dokument trafi automatycznie do polskiej administracji. Jeżeli nie ma właściwej podstawy do wymiany, konieczny będzie local filing w Polsce.
Dużą ulgę w pierwszych latach mogą przynieść bezpieczne przystanie – safe harbours. Najważniejsza przejściowo jest bezpieczna przystań oparta na CBCR. Dla danej jurysdykcji może pozwolić na nieobliczanie podatku wyrównawczego, jeżeli zostanie spełniony odpowiedni test, m.in.:
-
test de minimis,
-
test uproszczonej efektywnej stawki podatkowej,
-
test rutynowego zysku oparty na substracie majątkowo-osobowym.
W teście uproszczonej stawki próg rośnie w okresie przejściowym:
-
15% dla roku rozpoczynającego się w 2024 r.,
-
16% dla roku rozpoczynającego się w 2025 r.,
-
17% dla roku rozpoczynającego się w 2026 r.
Przejściowa bezpieczna przystań CBCR może mieć zastosowanie do lat rozpoczynających się nie później niż 31 grudnia 2026 r. i kończących się nie później niż 30 czerwca 2028 r.
Tu obowiązuje szczególnie niewygodna zasada: jeśli grupa w roku, w którym była już objęta regulacją, nie wybierze tej bezpiecznej przystani dla danej jurysdykcji, późniejsze wejście do niej może być zamknięte. Dlatego safe harbour trzeba badać od pierwszego roku, nawet gdy pełne kalkulacje GloBE wydają się jeszcze odległe.
Osobnym uproszczeniem jest wyłączenie de minimis. Co do zasady dotyczy jurysdykcji, w której średni trzyletni kwalifikowany przychód jest niższy niż 10 mln euro, a średni trzyletni kwalifikowany dochód jest niższy niż 1 mln euro albo występuje średnia strata. Szczegółowe zasady dla przejściowego safe harbour CBCR modyfikują sposób ustalania tych wartości.
Jeżeli problem nie sprowadza się do zebrania danych, lecz do rzeczywistej niepewności interpretacyjnej, możliwe jest wystąpienie do Dyrektora KIS o opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego. To instrument droższy niż zwykła interpretacja indywidualna:
-
opłata wstępna: 15 000 zł,
-
opłata główna: od 15 000 do 50 000 zł,
-
łączny koszt opłat: 30 000–65 000 zł,
-
maksymalny ustawowy termin wydania: 8 miesięcy,
-
ważność opinii: zasadniczo 5 lat.
Przy prostym pytaniu rachunkowym taki wydatek nie ma sensu. Przy wielomilionowej ekspozycji dotyczącej kwalifikacji jednostki, restrukturyzacji albo sposobu zastosowania konkretnej reguły koszt opinii może być racjonalnym elementem zarządzania ryzykiem.
FAQ
Czy polska spółka płacąca 19% CIT może zapłacić podatek wyrównawczy?
Tak. GloBE bada efektywną stawkę według własnych zasad, a nie samą nominalną stawkę CIT. Preferencje podatkowe, różnice między wynikiem księgowym i podatkowym czy sposób ujmowania podatku odroczonego mogą spowodować, że ETR będzie niższy niż 15%.
Czy próg 750 mln euro dotyczy przychodów polskiej spółki?
Nie. To próg skonsolidowanych przychodów całej grupy. Co do zasady musi zostać osiągnięty w co najmniej 2 z 4 poprzednich lat podatkowych.
Czy grupa krajowa również może podlegać przepisom?
Tak. Duże grupy krajowe spełniające kryterium przychodowe również mogą być objęte regulacją. Nie obliczają jednak globalnego podatku wyrównawczego ani UTPR; znaczenie ma przede wszystkim krajowy podatek wyrównawczy.
Czy jeśli podatek wyrównawczy wynosi zero, można pominąć GIR?
Nie należy tak zakładać. Obowiązki informacyjne są odrębne od samego obowiązku zapłaty. Safe harbour może ograniczyć zakres obliczeń, ale nie oznacza automatycznie braku obowiązków raportowych.
Czy GIR może złożyć zagraniczna centrala za polską spółkę?
Tak, ale polską jednostkę zwolni to z local filing tylko po spełnieniu warunków dotyczących kwalifikowanej wymiany informacji. Trzeba sprawdzić aktualny wykaz jurysdykcji Ministerstwa Finansów oraz złożyć wymagane zawiadomienie o jednostce raportującej.
Czy można jeszcze wybrać stosowanie polskiej ustawy wstecz za 2024 r.?
Nie. Specjalne okno na dokonanie nieodwołalnego wyboru obejmowało okres od 1 marca do 30 maja 2026 r. Na 30 sierpnia 2026 r. termin ten już upłynął.
Czy safe harbour CBCR oznacza, że nie trzeba przygotowywać danych GloBE?
Nie. Najpierw trzeba udowodnić spełnienie warunków bezpiecznej przystani i dysponować kwalifikowanymi danymi. Najgorszym rozwiązaniem jest zakładanie z góry, że „CBCR załatwi temat”, a dopiero przed terminem raportowania sprawdzanie jakości danych.
Pierwsza decyzja nie powinna więc brzmieć „policzmy podatek”. Najpierw ustal zakres. Weź skonsolidowane sprawozdania grupy za cztery poprzednie lata, sprawdź próg 750 mln euro i dokładną datę wejścia grupy w GloBE, zidentyfikuj wszystkie polskie jednostki oraz ustal, czy grupa była już objęta równoważnymi przepisami za 2024 r. Dopiero potem badaj safe harbour i ETR. Usunięcie błędu polegającego na automatycznym przyjęciu terminu „pierwszego roku” jest dziś ważniejsze niż dopracowywanie arkusza kalkulacyjnego do drugiego miejsca po przecinku.
